[ 單玉芳 ]——(2010-11-15) / 已閱21437次
首先，稅務機關做出行政處罰的原由必須是納稅人的逃避繳納稅款行為，如果是因違反稅收管理法規(guī)定或其它稅法而由稅務機關的做出的行政處罰決定則不屬于此處的二次處罰規(guī)定。其次，此處的二次必須是對同一納稅主體做出的，如果前次是針對自然人的，后此是針對該自然人設立的法人的，也不屬于兩次行政處罰規(guī)定。再次，做出兩次行政處罰的主體既包含地稅國稅，還包括其他依授權實施稅政的受托機關依法做出的針對逃避繳納稅款做出的行政處罰決定。但如果納稅人因同一經(jīng)營行為逃避繳納不同的稅種同時受到國地稅的雙重處罰，則應視為一次行政處罰。因為對于納稅人來說只有一次違法行為，不能因處罰主體的不同而成為兩次處罰結果，否則就會失去法律的平等性。最后要完善行政執(zhí)法與刑事司法的銜接機制，建立信息共享平臺，保證各種處罰的透明性，以便于執(zhí)法人員及時掌握納稅人的納稅情況，防止放縱犯罪。
三、逃稅罪尚需進一步完善之處
總體而言，修正案對刑法第二百零一條是一種完善，是一種巨大進步。但我認為，該修正案本身仍然存在一些需要進一步研究和完善之處。
�。ㄒ唬⿲μ佣愂侄蔚臍w納不夠準確
一是對逃稅手段歸納不周全，僅僅規(guī)定欺騙、隱瞞兩種逃稅手段，沒有涵蓋所有逃稅手段。例如，“通知申報而拒不申報”的逃稅手段就無法涵蓋于欺騙、隱瞞的手段之中；也沒有把“通知申報而拒不申報”規(guī)定為一種獨立的犯罪行為。二是“欺騙、隱瞞”手段與“虛假納稅申報或者不申報”實質都是犯罪手段，而修正案把前者規(guī)定為違法手段，而后者又是什么?二者的關系是什么?沒做解釋。我認為，對本條的犯罪手段可以直接描述為：“納稅人采取虛假納稅申報或者不申報的手段”。這樣既具有高度概括性，又與逃稅罪的本質吻合。因為納稅人逃稅，要么進行虛假納稅申報，要么不進行納稅申報，沒有第三種途徑。
�。ǘ┮廊槐Ａ簟皵�(shù)額 比例”定罪標準
無法徹底根除刑法第二百零一條的弊端，這會導致以下問題：一是在稅收執(zhí)法實踐中操作困難。如上所述，由于稅收分屬于國稅和地稅兩個稅務機關管轄，因此，從操作層面而言，在計算逃稅數(shù)額和比例以及移送案件時，就必然涉及兩個稅務機關，而二者的協(xié)作配合在稅收執(zhí)法實踐中并非很理想。在計算逃稅比例時，應納稅總額是否包括海關的關稅以及減稅、免稅、先征收后退還稅款、免抵退涉及的稅款等，因規(guī)定不明確而無法操作。納稅義務存續(xù)期間不足一個納稅年度的，在計算逃稅比例時，應納稅總額中是否應包括企業(yè)所得稅也無法確定；如果包括，又如何計算�？劾U義務人同時又是納稅人時，如果應納稅款有逃稅，而已經(jīng)扣繳的稅款又有逃稅，如何計算逃稅額與應納稅額的比例，也不是很明晰。所有這些問題都是“數(shù)額 比例”的定罪標準難以解決的。二是“數(shù)額 比例”的立法模式使納稅人在適用法律時顯失公平，因為逃稅罪的構成標準必須同時具備比例和數(shù)額兩個條件。而對小納稅戶而言，因應納稅額較小，逃稅時就很容易達到10％的比例而構成犯罪。對其而言，逃稅罪的構成標準幾乎就只有一個數(shù)額的規(guī)定。而對納稅大戶而言，只要逃稅額與應納稅額的比例達不到10％。逃多少稅都不構成犯罪。因此，這種規(guī)定實質上導致在適用法律時，對納稅人使用了雙重標準。而且納稅大戶逃稅百萬元甚至上億元都可能不構成犯罪。這種使納稅人在適用法律上明顯不公平的立法，與刑法所確立的“適用法律一律平等原則”自相矛盾。立法應以“適用法律平等原則”為宗旨，逃稅罪定罪標準與納稅的多少不存在合理的聯(lián)系。因此，我認為，修正案應當取消“數(shù)額 比例”的立法模式，僅采用數(shù)額標準，同時適當提高定罪的數(shù)額標準。這樣立法不但可以避免上述缺陷，還可以使得稅務機關和司法機關處理逃稅罪案件更加方便、簡潔、易于操作�？赡苡腥藭䲟倪@對納稅大戶不公平，納稅大戶已經(jīng)繳納幾個億甚至幾十億的稅款，而如果逃稅幾萬元就構成犯罪，這讓人難以接受。但如上所述，修正案總體有輕刑化傾向。一是定罪標準的提高，會減少納稅人被定罪的可能性；二是修正案規(guī)定了不予追究刑事責任的情形，這也是消除上述擔憂最有保障的規(guī)定。如果納稅大戶是首次逃稅，或者在五年內因逃稅被稅務機關給予一次以上行政處罰的，都有不被追究刑事責任的機會。實質上五年內至少三次以上逃稅并且前兩次因逃稅受過行政處罰，而且第三次逃稅數(shù)額達到定罪標準之后，才會受刑事處罰。所以，修正案的實施，使納稅人今后受刑事處罰的可能變小，尤其是納稅大戶，可能性更小。因為當事人通常有能力補繳應納稅款、繳納滯納金和接受行政處罰。所以，逃稅罪的定罪標準僅僅采用數(shù)額標準所帶來的上述擔憂是沒有必要的。
（三）對扣繳義務人是否給予不予追究刑事責任的機會沒有表述清楚
根據(jù)修正案第四款的規(guī)定，“有本條第一款行為，……，不予追究刑事責任。”而第一款行為主體就是納稅人。納稅人具有“出罪”的機會，而扣繳義務人是否也具有這樣的機會沒有表述清楚。本條第四款可以修訂為：“納稅人、扣繳義務人有本條第一款行為的，……不予追究刑事責任�！�
�。ㄋ模⿲劾U義務人的定罪問題沒有表述清楚
修正案第三款規(guī)定：“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰�！边@一款只規(guī)定了犯罪主體、手段、結果、情節(jié)以及處罰標準，并沒有說清楚定什么罪。而且對于1997年刑法的規(guī)定，扣繳義務人能否當然理解為偷稅罪主體，有的學者也提出了質疑�！绻芽劾U義務人規(guī)定為逃稅罪主體，可以把“依照前款的規(guī)定處罰”這一句話修改為：“扣繳義務人采取前款所列手段，……依照前款的規(guī)定定罪處罰”。
西吉縣人民法院 單玉芳
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